业务招待费会计和税务处理中需要注意的几个问题（业务招待费会计和税务处理中需要注意的几个问题及原因）

一些企业会计人员对业务招待费的含义、内涵及外延把握不清，对税务部门有关业务招待费管理要求理解不透切，以及特殊事项税务处理不正确，给企业带来涉税风险。为此，笔者就财会人员在业务招待费会计核算及税务处理上经常出现的问题进行探析。

一、关于业务招待费的核算范围

在税务检查中，笔者发现，有不少企业将不应在企业所得税税前扣除的项目作为业务招待费处理而造成补税、罚款；也有不少企业将属于税前全额扣除项目的费用作为业务招待费通过限额计算而多缴企业所得税。实务中，经常有纳税人询问：企业发生的餐费是否都是业务招待费、订货促销会议发生的餐费能否作为会议费用列支等问题，归纳起来，就是业务招待费核算范围如何把握的问题。

现行会计准则及会计制度规定，一般情况下企业发生的“业务招待费”都要求在“管理费用”科目（注：开办初期计入“开办费”）的二级明细科目中列支，但现行《企业会计准则》（包括《小企业会计准则》）及《企业会计制度》和财务管理相关规定都未解释其概念，也未明确其具体的会计核算范围。

税法上关于“业务招待费”的规定也是针对会计核算上的规定作出的。《企业所得税法实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。《国家税务总局关于印发<新企业所得税法精神宣传提纲>的通知》（国税函〔2008〕159号）第十五条只就扣除比例、限额作出说明，未对“业务招待费”的核算范围作出明确规定。由此可以看出，在“业务招待费”的核算范围上，无论是财务会计制度还是税法都未给予明确的解释。

要准确进行会计核算，必须得了解其概念并掌握其核算的具体范围。笔者将业务招待费定义为，企业为开展业务经营管理活动而接待宾客或顾客而支付的各种费用。具体来说，业务招待费应同时具备以下四个条件：

第一，招待必须与生产经营活动有关。主要包括为开展生产经营活动的业务洽谈、产品推销，以及为开展、维持正常生产经营活动而需要接待所发生的费用。例如接待材料供应商、产品或劳务销售对象，以及招待设备调试、维修的非本企业人员或提供专业咨询及会计年报的审计人员，质量检测、安全考核、环境保护行政执法人员，上级主管部门（非同一会计核算主体）领导、检查考核人员等。企业在重阳节宴请养老院的老人、董事长的同学聚会等与企业生产经营活动无关的接待应酬费用不能在业务招待费中核算。

第二，招待对象必须是非同一企业所得税纳税人（包括汇总纳税企业分支机构，下同）所属的人员。接待的宾客或顾客习惯上统称客人，是相对主人而言的。对“主人”的理解也要区分不同的情况，就家庭而言，“主人”是指所有的家庭成员；对企业所得税纳税人而言，“主人”则包括单个企业所得税纳税人内所有雇佣人员。由于我国企业所得税实行的是法人所得税制，控股母公司派员到独立企业所得税纳税人的子公司检查考核工作，子公司因此发生的各项接待费用属于业务招待费；子公司管理层到不是独立企业所得税纳税人的分公司检查考核工作，分公司因此发生的接待费用则不属于业务招待费的核算范围。

第三，有明确的、可计量的招待费支出。严格上讲，接待客人支付的各种费用都是“业务招待费”，包括接待客人所发生的餐费、招待用烟茶、交通费、景点门票、住宿费、差旅费以及与接待客人有关的物质和精神方面的支出。但是，也有相当一部分接待费用是无法准确划分和计量的，如公司办公用车接待客人发生的汽油费、过路费，以及接待客人过程中发生的车辆维修费用，由于无法准确区分和计算正常办公费用和接待费用，这部分一般忽略不计。而专门为接待客人而发生的向出租公司租入的车辆费用或打的费用，无论金额大小均应归集到“业务招待费”中进行核算。

第四，客人毋须直接补偿。企业招待客人产生费用是开展正常经营业务的需要，着眼于现时或未来经营利益的流入或经营宽松的环境，不需要客人给予直接的全额支付。有些客人为执行纪律象征性地交纳一小部分费用，但不能弥补所有花费，改变不了业务招待的性质。但是，也有一些例外情况，如培训机构对外培训、学术机构举办研讨会向接受培训对象、与会者收取的费用中包含了食宿费用（非代办），此时的餐费从表面看虽然也符合招待费的前三个条件，实质上是参训、参研人员自己的花费，即使收取的食宿费用与市场价有些优惠仍然与企业接待客人无偿的花费有着本质的区别。举办培训、研讨会时用于学员或研讨者的食宿费用是其成本而非业务招待费支出。

可以得出，企业发生的餐费不都是业务招待费，如员工培训的餐费、出差人员途中的餐费等，这些虽然都是餐费，都与生产经营有关，由于消费的对象是企业内员工，而非“客人”，这些都不属于“业务招待费”的核算范围，应在相应的科目中列支。

企业订货促销会议发生的招待宾客餐费，对照上述四个条件是完全符合的，应在“业务招待费”中列支。在实务中，一些财税人员对此有不同的理解，认为《中央和国家机关会议费管理办法》（以下简称《管理办法》）第十四条明确：“会议费开支范围包括会议住宿费、伙食费、会议场地租金、交通费、文件印刷费、医药费等。”因此，企业订货促销会发生的招待宾客餐费应作为会议费处理。笔者认为，《管理办法》明确的会议费开支范围是针对中央和国家机关，其资金来源是国家的财政拨款，核算应遵循《政府会计准则》的要求，且会议伙食费也有区域、级别上的限额标准，目的是杜绝铺张浪费，对执行《企业会计准则》、会计制度的企业而言并没有借鉴意义。需要提醒纳税人注意，企业应严格区分会议服务中的会议费、餐饮费等支出，会议期间提供的会议现场的茶水属于会议服务的一部分，可以合并开具会议费发票，而会议期间在酒店餐厅消费的餐饮服务应单独开具发票，这不仅是企业所得税税前扣除要求，同时也是增值税进项税额抵扣管理要求。

二、关于业务招待费的真实性、合法性、关联性

企业想让发生的业务招待费被税务机关认可并顺利地在税前扣除，除了应遵循《会计基础工作规范》的规定外，还应遵守具体的相关税法规定。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第四条规定：税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。这就要求业务招待费入账的原始凭证反映的经济业务必须真实，且支出已经实际发生；凭证的形式、来源必须符合国家法律、法规等相关规定；凭证与其反映的支出相关联且有证明力。上文第七条还规定，企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。由此可见，《企业所得税法》对税前扣除项目资料的要求比《会计基础工作规范》范围更广、要求更高。就业务招待费而言，除了要满足会计核算的基本要求外，重点还要把握以下三个方面。

第一，要确保业务招待费资料的完整。一般情况下，企业习惯上以消费发票(经办人及负责人签字)、结算单据作为入账的附件且现金报支较多。由于税务部门检查的滞后性，被查单位缺乏真实性的佐证材料且难以清楚说明，真实性则成为税企争辩的焦点。笔者建议：支付此类业务支出事项时，一是减少现金的支付，尽可能直接通过银行转账进行支付；二是做好必要的招待说明，如签订购销合同的应说明合同的编号；三是习惯上以周、月或更长的周期进行统一结账的单位更应做好备查簿的记载，详细载明招待事由、招待时间、招待对象、陪同人员。企业列支的业务招待费附列资料如果无法确定费用性质的支出，无法证明与生产经营活动的相关性，就不能作为业务招待费处理并进行税前扣除。

第二，要确保入账业务招待费合法、合规。一是要保证支出项目的合法、合规，不得任意扩大业务招待费的支出范围。《企业财务通则》第四十六条规定：“企业不得承担属于个人的娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出以及应由个人承担的其他支出。”二是入账的凭证必须要符合税法的规定，对不需要发票入账的项目一定要从严要求、从严审核。

第三，与业务招待费容易混淆的费用项目要认真把握好政策界限，保留好充分的资料。餐费是业务招待费中最见的项目，企业内部职工培训费、企业内部工作会议餐费支出都占一定的比例，消费的场所可能与接待场所相同，容易与业务招待费相混淆，这就需要充分的资料来证明，否则，将可能产生涉税风险。例如：企业内部技术研讨会议费附件材料应包括：（1）会议名称、时间、地点、目的及与会人员签名的花名册；（2）会议材料（会议议程、讨论材料、领导讲话等）；（3）会议召开地酒店（饭店、招待处）出具的发票。

礼品也是业务招待费与业务宣传费容易混淆的项目，一般来讲，外购礼品用于赠送且赠送的对象是特定客人、金额通常较大，应作为业务招待费；如果礼品是纳税人自行生产、外购或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，赠送对象随机、金额较小，应作为业务宣传费。

三、关于特殊业务招待费的会计与税务处理

一般情况下企业发生的餐费等接待支出账务处理都比较简单，但是，赠送客人购物卡、自产产品、外购商品由于涉及到其他相关税种而比较复杂，笔者结合案例进行解析。

例1：2019年8月底，某公司从商场购进面额1000元购物卡5张，计划在中秋节前赠送外公司5名软件工程师让其自行购买本地土特产，取得商场开具的项目为“预付卡销售和充值”增值税普通发票一份，款项由银行支付。2019年9月中秋节前，公司将上述购物卡赠送给上述相关人员。

分析：处理难点有两个方面，一是8月底购买购物卡取得发票后的会计处理，能否直接费用化？二是赠送给相关人员个人所得税如何计算处理？

《中国人民银行关于对购物卡性质认定的函》(银办函〔2000〕519号)明确，购物卡性质上应属“代币票券”。企业从商场购买购物卡，企业的资产仅是由货币资金形态转化为另外一种资产形态，在未赠送前购物卡所有权仍在企业，此时将取得的普通发票直接费用化显然不符合会计核算和税务处理的要求。

根据《财政部税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部税务总局公告2019年第74号）第三条规定，软件工程师收到购物卡时企业应按照“偶然所得”项目计算代扣代缴个人所得税，应向工程师收取个人所得税1000元(5000×20%)。但是，送卡的企业一般是不会再向收卡人代扣代缴个人所得税的，收卡人取得的即为税后所得，根据《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发〔1994〕89号，以下简称“89号文”）第十四条规定，单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。本例中该企业应负担的个人所得税＝5000÷（1－20%）×20%＝1250（元）。

该企业8月底购买购物卡时应作分录如下：

借：其他应收款——购物卡5000

贷：银行存款5000

9月中旬赠送购物卡时应作分录：

借：管理费用——业务招待费6250­

贷：其他应收款——购物卡5000

应交税费——应交个人所得税(代扣代缴偶然所得个人所得税)1250

例2：如果企业以自产成套高档化妆品作为赠送礼品，会计和税务如何处理？假设成套化妆品单位成本600元／套，平均销售价格1000元／套，消费税率15%，增值税税率13%，其他税金略。

分析：根据增值税、消费税相关规定，无偿赠送货物应视同销售处理，无销售额的按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。本例中企业应负担受赠礼品者应支付的增值税＝1000×5×13%＝650（元），应缴消费税＝1000×5×15%＝750（元）。《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号，以下简称“50号文”)第三条规定，企业赠送的礼品是自产产品的，按该产品的市场销售价格确定个人的应税所得。这里需要注意的是，赠送单位一般承担所有受赠者应承担的税费，受赠者取得的个人所得税税后收入除了自产产品的价格外还应包括应缴的增值税(注：消费税属价内税应由企业承担)，此笔受赠者税后收入＝1000×5＋1000×5×13%＝5650（元）。根据89号文第十四条规定，本例中该企业应负担的个人所得税＝5650÷（1－20%）×20%＝1412.5（元）。此笔业务会计分录如下：

借：管理费用——业务招待费5812.50

贷：库存商品——××化妆品3000

应交税费——应交增值税(销项税额)

应交税费——应交消费税750

应交税费——应交个人所得税（代扣代缴偶然所得个人所得税）1412.50

提示：根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条、《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，企业办理年度企业所得税汇算清缴时将送礼产品应视同销售确定收入并按公允价值确定销售收入。

例3：如果企业以外购配套销售的化妆品作为礼品赠送，会计和税务如何处理？假设成套化妆品外购单位成本500元／套，企业未曾单独销售过，本地商场同类商品销售价格800元／套(不含税价格)。

分析：处理的难点在于用外购商品送礼，增值税计税价格和个人所得税应税所得的确认。本例中，该企业外购配套销售的化妆品近期未有销售行为，根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条第一款第（二）项规定，无销售额的应按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定，本例企业应负担受赠礼品者应支付的增值税＝800×5×13%＝520（元）。根据50号文第三条规定，外购商品的应按该商品的实际购置价格确定个人的应税所得，此笔受赠者税后收入＝500×5＋800×5×13%＝3020（元）。根据89号文第十四条规定，本例中该企业应负担的个人所得税＝3020÷（1－20%）×20%＝755（元）。此笔业务会计分录如下：

借：管理费用——业务招待费3775

贷：库存商品——××化妆品2500

应交税费——应交增值税(销项税额)520

应交税费——应交个人所得税（代扣代缴偶然所得个人所得税）755

办理汇算清缴时，提示点同例2。

作者：张新松 王凯 陈骏，作者单位：国家税务总局扬州市江都区税务局，来源：注册税务师。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！